新企業(yè)所得稅申報表熱點問題探討之四

一、視同銷售到底如何納稅調(diào)整？

首先要明確所得稅上視同銷售的二個前提條件：一是會計上不做收入、但按所得稅上按規(guī)定必須做收入的，才構(gòu)成視同銷售；二是只有資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移了，才可能構(gòu)成所得稅上的視同銷售。如一水泥廠，將自產(chǎn)水泥用于修建自己的廠房，這種情形下水泥只是換了種形態(tài)，從存貨轉(zhuǎn)為了在建工程或固定資產(chǎn)，但水泥的所有權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以所得稅上不需視同銷售。如水泥廠將水泥捐贈給村里，此時水泥的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，如會計上不作銷售，所得稅上就要視同銷售。

調(diào)整視同銷售收入的同時，必須調(diào)整視同銷售成本。這個大家都能理解和接受，2014版及2017版的申報表在設(shè)置收入調(diào)整欄同時設(shè)置了成本調(diào)整欄。最值得探討的是：通過5010表第一大塊收入的調(diào)整，和5010表第二大塊成本的調(diào)整，調(diào)整出了個所得出來，這個所得要不要再次調(diào)整？如調(diào)整的話如何調(diào)整，這問題很復(fù)雜、很深奧，涉及到所得稅計稅基礎(chǔ)原理。

舉個例子：水泥廠把公允價100、成本價80的水泥，作為非貨幣資產(chǎn)出資，投資到A企業(yè)，如會計上不作收入處理，水泥廠對A企業(yè)的長投的計稅基礎(chǔ)是100還是80？按照財稅116號文件分5年遞延納稅政策，到最后一年股權(quán)的計稅基礎(chǔ)也要調(diào)整到100,下次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時候扣除的計稅基礎(chǔ)也是100。想清了這個例子，就會找出答案：所得稅上的視同銷售也要采取分解理論，第一步按公允價作收入，第二步把按公允價取得的收入作當(dāng)期的成本或費用，但須考慮扣除限額問題。如上述水泥是捐贈給災(zāi)區(qū)的，會計上只按80計入了“營業(yè)外支出”，假如符合所得稅上捐贈條件和限額，應(yīng)該再多扣20，這才符合視同銷售原理。同樣道理，如是非貨幣資產(chǎn)出資話，在股權(quán)處置時也別忘了計稅基礎(chǔ)的調(diào)整。

還有個非常有趣問題。一般企業(yè)業(yè)務(wù)招待費、廣宣費等是按會計上“主營業(yè)務(wù)收入”加上“其他業(yè)務(wù)收入”再加上稅法上的“視同銷售收入”計算扣除限額的。如企業(yè)將一項大額固定資產(chǎn)用于出資、捐贈等，會計上作收入按凈額記入了“營業(yè)外收入”，不得計算三項費用基數(shù)。如會計上不做收入，反而所得稅上視同銷售，可按全額作三項費用的基數(shù)。是不是有點亂？同一項費用的計算基數(shù)，既有會計口徑、又有稅法口徑，勢必會亂。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)調(diào)整

5010表第三大塊調(diào)整，針對的是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品的調(diào)整。有二個熱點問題需要重視：

1、房開企業(yè)的某個開發(fā)項目，已達到所得稅上完工條件、必須作所得稅上的收入，但會計上可能按照交房時點確認收入。已符合所得稅收入時點、未達到會計上確認收入時點的收入，如何調(diào)整？這部份收入的稅會時間差異調(diào)整，不能放在5010表調(diào)整，只能放在5000表相關(guān)欄次直接調(diào)整。5010表只負責(zé)調(diào)整未達到所得稅上完工條件、必須按預(yù)計毛利額計稅部份。

2、房開企業(yè)5010調(diào)整表，最難理解和出錯的是“稅金及附加、土增稅”欄次。5010表25行口徑是，與未完工產(chǎn)品銷售對應(yīng)的、沒有計入當(dāng)年損益的稅金、附加及土增稅。營改增后，稅金及附加主要包括城建稅、教育費附加、土增稅。這里要注意的是：

如果會計核算時已將有關(guān)稅費計入“稅金及附加”科目，相當(dāng)于已計入當(dāng)年損益，不能再在此行扣減。如果再在此行扣減，相當(dāng)于在所得稅前扣了二次，這不是申報錯誤的問題了。一定要記住，是沒有進當(dāng)年利潤表的稅費，才能在25行作納稅調(diào)整。29行轉(zhuǎn)回的稅金及附加，是以前已在25行調(diào)整過，現(xiàn)在未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品了，今年會計上這部份稅費進會計損益了，但實際上所得稅前已扣過一次了，今年必須反沖回來的稅費。如果不在29行反沖，也不是申報錯誤的問題了。

營改增后，銷售未完工產(chǎn)品時，與增值稅附加的城建稅、教育費附加，一般企業(yè)也直接記入“稅金及附加”科目，不需要在25行調(diào)整。如果真的有企業(yè)不計入“稅金及附加”，如何區(qū)分是未完工產(chǎn)品對應(yīng)的增值稅的城建稅、教育費附加，真是個問題。大的原則能分清則分清，分不清把握一點：不能太離譜。